Data de publicação:07/03/2018
SUMÁRIO
5.8. Conhecimento de transporte - Dispensa de emissão pelo transportador autônomo
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O presente trabalho visa analisar a sistemática da substituição tributária aplicável, especificamente, às prestações de serviço de transporte de carga, com início em território paulista, executada por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista, inclusive a optante pelo SIMPLES Nacional, hipótese em que a responsabilidade pelo pagamento do imposto fica atribuída ao tomador do serviço, quando inscrito no cadastro de contribuinte deste Estado, conforme disposto no art. 316 do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.
Para efeito de aplicação da legislação do ICMS, em relação à prestação de serviço de transporte, o contribuinte deverá levar em consideração os conceitos específicos trazidos pelo legislador que a seguir reproduzimos (art. 4º, II, do RICMS-SP).
O remetente é a pessoa que promove a saída inicial da carga e o destinatário é a pessoa a quem a carga é destinada.
Tomador do serviço é a pessoa que, contratualmente, é responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente, o qual se denomina consignatário.
Emitente é o prestador de serviço de transporte que emite o documento fiscal relativo à prestação do serviço de transporte.
Nos termos do art. 1º da Lei Federal nº 7.290/84, considera-se transportador rodoviário autônomo de bens a pessoa física, proprietário ou coproprietário de um só veículo, sem vínculo empregatício, devidamente cadastrado em órgão disciplinar competente, que, com seu veículo, contrate serviço de transporte a frete, de carga ou de passageiro, em caráter eventual ou continuado, com empresa de transporte rodoviário de bens, ou diretamente com os usuários desse serviço.
Observa-se que, na atividade de transportador rodoviário autônomo, conforme conceito descrito no parágrafo anterior, destacam-se as seguintes características:
a) pessoa física;
b) proprietário de um único veículo;
c) ausência de vínculo empregatício; e
d) possibilidade de prestar serviços diretamente ao usuário ou até mesmo a uma transportadora.
O legislador paulista atribuiu ao transportador rodoviário autônomo tratamento fiscal diferenciado relativo ao cumprimento das obrigações principais e acessórias, tais como dispensa de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo. Assim, salvo determinação em contrário, o prestador autônomo de serviço de transporte que o executar pessoalmente fica dispensado de inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo, conforme disposto no art. 23, II, do RICMS-SP.
A empresa transportadora é aquela caracterizada como pessoa jurídica, devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado, que assume a responsabilidade de coletar mercadorias no estabelecimento do remetente e entregá-las ao destinatário, por sua conta, risco e ordem, mesmo que utilize transporte de terceiros, no trecho todo ou em parte.
Por reiteradas vezes a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo se manifestou por meio de Respostas a Consultas, dentre elas, destacam-se as de nºs 26/10, 38/12 e 622/07, para conceituar serviço de transporte.
Dentre as Respostas a Consultas citadas no parágrafo anterior, destacamos o item 7 da Resposta à Consulta nº 622/07, cujo texto a seguir reproduzimos:
"7. Relativamente ao serviço de transporte, reproduzimos a lição de Bernardo Ribeiro Moraes (in 'Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços' - Editora Revista dos Tribunais - 1984 - págs. 265, 270 e 271):
Transportar é conduzir. Quem transporta leva pessoas ou coisas de um lugar a outro. A idéia de dinamismo, de movimentação, percurso ou itinerário realizado, é inerente ao transporte. Sem a deslocação, inexiste o transporte. Assim, torna-se essencial para seu conceito os dois pontos diversos percorridos: o da partida ou expedição e o da chegada, do destino ou da entrega. Transporte, portanto, vem a ser o ato ou efeito de transportar, isto é, de deslocar pessoas ou coisas no espaço, de um ponto ao outro, mediante remuneração.
O transporte que nos interessa é o deslocamento de pessoas ou coisas a título oneroso, de cunho econômico. Em se tratando de serviço, deve haver sempre a obrigação de alguém fazer, para outrem, a deslocação dessas pessoas ou coisas, mediante paga."
Ocorre o fato gerador do ICMS, tornando-se devido o imposto, nas prestações onerosas de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.
Na hipótese de serviço de transporte gratuito, também ocorrerá o fato gerador do imposto, tendo em vista o disposto no art. 40 do RICMS-SP, que dispõe sobre a prestação de serviço de transporte sem preço determinado.
Vale ressaltar que, nos termos do inciso II do art. 11 da Lei Complementar nº 87/96, o imposto será devido para o Estado em que se iniciar a prestação do serviço.
A base de cálculo utilizada na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal corresponderá ao respectivo preço, conforme disposto no art. 37, VIII, do RICMS-SP e na Decisão Normativa CAT nº 6/00.
Na prestação de serviço de transporte sem preço determinado, a base de cálculo é o valor corrente do serviço no local da prestação (art. 40 do RICMS-SP).
Outro aspecto a ser observado é que o valor do imposto integra a sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque, mera indicação para fins de controle, nos termos do art. 49 do RICMS-SP. Assim, a transportadora deverá incluir o valor correspondente ao ICMS no valor do frete constante no Conhecimento de Transporte.
Para melhor entendimento, a seguir, demonstraremos, a título de exemplo, o cálculo do ICMS por dentro:
Como calcular o ICMS por dentro
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Valor da prestação do serviço de transporte sem a inclusão do ICMS....................................................
Alíquota...................................................................
O valor da prestação do serviço de transporte com a inclusão do ICMS (R$ 880,00/0,88)......................
Valor do ICMS (R$ 1.000,00 x 12%)........................
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R$ 880,00
12%
R$ 1.000,00
R$ 120,00
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5. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - TRANSPORTE DE CARGA EXECUTADO POR TRANSPORTADORA DE OUTRO ESTADO OU POR TRANSPORTADOR AUTÔNOMO - ART. 316 DO RICMS-SP
Em termos gerais, a substituição tributária ocorre quando a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto é atribuída a um terceiro envolvido na operação ou prestação, da qual decorre o fato gerador do tributo.
A substituição tributária aplicável aos serviços de transporte de carga, com início em território paulista, realizada por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista, inclusive a optante pelo SIMPLES Nacional e não inscrita no Cadastro de Contribuintes deste Estado, consiste na atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS ao tomador do serviço, quando contribuinte, neste Estado, e não ao transportador, ressalvado o disposto no subtópico 5.4 (cláusula segunda do Convênio ICMS nº 25/90 e art. 316 do RICMS-SP).
Para aplicação da substituição tributária, devemos observar a condição do transportador, tendo em vista que, em atendimento ao disposto no art. 316 do RICMS-SP, o transportador contratado para realizar a prestação deve ser:
a) autônomo, qualquer que seja seu domicílio; ou
b) empresa transportadora estabelecida em outra Unidade da Federação, ainda que optante pelo SIMPLES Nacional e não inscrita no Cadastro de Contribuintes deste Estado.
O pagamento do imposto será feito por meio de conta gráfica, pelo tomador do serviço, conforme disposto no art. 116 do RICMS-SP, quando se tratar de contribuinte enquadrado no Regime Periódico de Apuração do ICMS (RPA), na forma descrita a seguir (art. 316, § 1º, do RICMS-SP):
a) o tomador do serviço, na condição de substituto tributário em relação ao transportador, lançará o valor do ICMS devido diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, utilizando o campo "Outros Débitos", apondo a expressão "Utilização de Serviços com Imposto a Pagar";
b) caso a prestação confira ao tomador direito a crédito do ICMS, o respectivo valor computado como débito na forma da letra "a" será lançado como crédito por ocasião da escrituração da Nota Fiscal de Entrada (exemplificada no subtópico 5.2.2), no Livro Registro de Entradas.
5.2.1. Exemplo - Pagamento em Conta Gráfica
O ICMS devido será lançado pelo tomador do serviço na qualidade de responsável (substituto tributário), no Livro Registro de Apuração do ICMS (RAICMS), no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", conforme descrito na letra "a" do subtópico 5.2.
Supondo que um determinado estabelecimento industrial contrate serviço de transporte no valor de R$ 1.000,00, hipótese em que o ICMS a pagar corresponderá ao valor de R$ 120,00 (R$ 1.000,00 x 12%), o lançamento no RAICMS será feito no campo "Outros Débitos", informando a expressão "Utilização de Serviços com Imposto a Pagar".
Escriturar no Livro Registro de Entradas, a Nota Fiscal de Entrada, emitida pelo tomador do serviço, com direito ao aproveitamento como crédito do valor do imposto computado como débito, quando admitido, na forma exemplificada a seguir:
LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS
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DOCUMENTO FISCAL
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VALOR CONTÁBIL
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ICMS - VALORES FISCAIS
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IPI - VALORES FISCAIS
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OBSERVAÇÕES
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ESPÉCIE
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NÚMERO
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COM CRÉDITO
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SEM CRÉDITO
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COM CRÉDITO
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SEM CRÉDITO
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CFOP
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VL CONT
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BC
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ALÍQ
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ICMS
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ISEN / NT
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OUTR
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BC
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IPI
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ISEN
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OUTR
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NF
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000000001
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1.931
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1.000,00
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1.000,00
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12%
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120,00
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-
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-
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-
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-
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-
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Tratando-se de contribuinte sujeito à Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI), a escrituração e a impressão dos livros fiscais deverão ser substituídas pela escrituração em arquivo digital, conforme disposto no art. 2º da Portaria CAT nº 147/09.
Conforme o disposto no Ato COTEPE/ICMS nº 9/08 e nas informações gerais do "Guia Prático da EFD", no Sistema de Escrituração Fiscal Digital (EFD), as notas fiscais (Entrada/Saída) serão lançadas nos Registros do Bloco C e o ICMS devido pelo tomador do serviço na qualidade de responsável tributário (Outros Débitos) será lançado como ajuste nos registros do Bloco E (Informações sobre Apuração do ICMS), observando o lançamento nos respectivos registros filhos, quando houver informação a ser prestada.
Nota Editorial
1ª) O Guia Prático da EFD encontra-se disponível no endereço eletrônico: www.receita.fazenda.gov.br, "Projetos", "SPED Fiscal", "Download", "Guia Prático da EFD".
2ª) Os códigos de Ajuste utilizados para lançamento nos Registros do Bloco E (Informações sobre Apuração do ICMS) são os previstos no Anexo VI da Portaria CAT nº 147/09.
5.2.2. Nota Fiscal de Entrada
Para fins de lançamento do imposto na forma mencionada na letra "b" do subtópico 5.2, o tomador do serviço deverá emitir Nota Fiscal de Entrada, que conterá, além dos demais requisitos, os seguintes dados relativos à prestação do serviço (art. 316, § 1º, do RICMS-SP):
a) o preço do serviço de transporte;
b) a alíquota aplicável e o valor do imposto;
c) a identificação do transportador: nome, endereço e números de inscrição estadual e no CNPJ ou no CPF.
A referida Nota Fiscal de Entrada será emitida pelo tomador do serviço (estabelecimento industrial), na forma exemplificada a seguir:
Nota Editorial
1ª) Em nosso entendimento, na aba "Destinatário/Remetente", no campo "Nome/Razão Social", deverá constar a expressão "Nota fiscal emitida nos termos do art. 316, § 1º, 1, do RICMS-SP" e, nos demais campos, os dados do próprio emitente da NF-e.
2ª) Para efeito de geração e validação da NF-e, o contribuinte deverá preencher o campo "NCM/SH" com "00000000" (oito zeros) conforme orientação contida na Nota Técnica nº 2014/004.
Era possível que o contribuinte, até 28/02/2011, efetuasse o lançamento englobadamente, no último dia do período de apuração, dos documentos fiscais relativos a serviços de transporte tomados, exceto se o tomador dos serviços fosse usuário de sistema eletrônico de processamento de dados.
Com a publicação do Decreto nº 56.457/11, a partir de 01/03/2011, o contribuinte passou a efetuar os lançamentos relativos a serviços de transporte tomados no Livro Registro de Entradas, documento por documento, tendo em vista a revogação dos dispositivos legais (art. 214, § 4º, 2, e art. 136, II, do RICMS-SP), que previam essa prática.
O imposto será pago por ocasião do início da prestação pelo transportador, mediante Guia de Recolhimentos Especiais (GARE-ICMS, código de receita 063-2), que deverá acompanhar o transporte, quando o sujeito passivo por substituição (§ 2º do art. 316 do RICMS-SP):
a) não estiver obrigado à escrituração fiscal;
b) estiver enquadrado no regime de estimativa;
Nota Editorial
O regime de estimativa citado na letra "b", no Estado de São Paulo, teve sua aplicação cessada a partir de 01/01/2001, conforme esclarecimento contido no Comunicado CAT nº 116/00.
c) enquadrar-se como contribuinte sujeito às normas do -SIMPLES Nacional, na forma da Lei Complementar nº 123/06.
Na hipótese de o tomador do serviço ser produtor rural ou Microempreendedor Individual (MEI), o imposto será pago, antes do início da prestação, pelo transportador autônomo ou pela empresa transportadora estabelecida em outro Estado, mediante Guia de Recolhimentos Especiais (GARE-ICMS, código de receita 063-2), que deverá acompanhar o transporte da mercadoria (§ 6º do art. 316 do RICMS-SP).
O tomador do serviço de transporte executado por prestador autônomo (qualquer que seja o seu domicílio), ou transportadora estabelecida em outra Unidade da Federação, será dispensado da responsabilidade pelo pagamento do imposto desde que (§ 4º do art. 316 do RICMS-SP):
a) o transportador autônomo ou a empresa transportadora recolha o tributo no início da prestação, mediante guia de recolhimentos especiais, emitida na forma do § 3º do art. 115 do RICMS-SP;
b) exija do transportador a referida guia de recolhimento, ainda que em via adicional ou cópia reprográfica, que deverá conservar pelo prazo de cinco anos, conforme disposto no art. 202 do RICMS-SP.
O recolhimento do imposto referido anteriormente poderá ser feito antecipadamente, em outro Estado, por meio de Guia Nacional de Recolhimento (GNRE), conforme previsto no § 5º do art. 316 do RICMS-SP.
Na hipótese em que o prestador do serviço se responsabilizar pelo recolhimento do imposto, na forma mencionada no subtópico 5.6, o ICMS será recolhido no momento do início da prestação, por meio de guia de recolhimentos especiais, conforme disposto no § 3º do art. 115 do RICMS-SP.
A guia de recolhimentos especiais, que servirá, se for o caso, como comprovante para crédito do imposto, deverá conter, além dos demais requisitos, ainda que no verso, os seguintes dados:
a) o preço do serviço;
b) a alíquota aplicável e o valor do imposto;
c) o número, a série e a data da emissão do documento fiscal relativo à mercadoria transportada;
d) a identificação do tomador do serviço: nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ ou CPF;
e) os locais de início e fim da prestação do serviço;
f) a identificação do transportador: nome, placa do veículo e nome do motorista, no caso de transporte rodoviário, ou outros elementos identificativos, nos demais casos.
5.8. Conhecimento de Transporte - Dispensa de Emissão Pelo Transportador Autônomo
O transportador autônomo fica dispensado da emissão de Conhecimento de Transporte no momento do início da prestação, desde que, no documento fiscal relativo à mercadoria, constem, além dos demais requisitos, os seguintes dados relativos à prestação do serviço (arts. 316, § 3º, 115, § 3º, 2, e 462 do RICMS-SP):
a) o preço;
b) a alíquota aplicável e o valor do imposto;
c) a identificação do responsável pelo pagamento do imposto: nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ ou no CPF.
Tratando-se de transportador estabelecido em outro Estado, o conhecimento de transporte deverá ser emitido por ocasião do início da prestação do serviço.
Cenofisco
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