SUMÁRIO
1. Considerações Iniciais
2. O que Pode ser Considerado Ajuste de Exercícios Anteriores
2.1. Retificação de erros que não possam ser corrigidos por meio de retificação de lançamento contábil extemporâneo
3. O que não pode ser Considerado Ajuste de Exercício Anterior
3.1. Retificação de lançamento
4. Mudança de Critérios Contábeis
5. Fraudes e Erros
5.1. Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude
6. Tratamento Tributário dos Ajustes de Exercícios Anteriores
7. Contabilização dos Ajustes de Exercícios Anteriores
7.1. Exemplo de reconhecimento de receita de exercícios anteriores
7.2. Exemplo de reconhecimento de despesas de exercícios anteriores
8. Ajustes de Exercícios Anteriores e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
É bastante comum, após o encerramento do balanço, ser verificada a necessidade de ajustes de contas do ativo ou do passivo cujo reflexo no resultado refere-se ao exercício anterior.
Também há casos de mudança de critérios contábeis de avaliação de ativos e de passivos, nos quais os efeitos no resultado de períodos passados devem ser evidenciados em notas explicativas e, ainda, ajustados no patrimônio líquido.
Na contabilidade, para os casos mencionados, lançamos mão do recurso denominado "Ajustes de Exercícios Anteriores", que são lançamentos que corrigem os ativos e os passivos e têm como contrapartida a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados", no patrimônio líquido.
Ressaltamos que algumas vezes não é possível efetuar os ajustes de exercícios anteriores e deve-se recorrer a retificação de lançamento para correção de registro realizado com erro na escrituração contábil que pode ser feito por meio de estorno, transferência ou complementação.
Neste trabalho, analisaremos as hipóteses em que serão utilizados os recursos de ajustes de exercícios anteriores e a retificação de lançamento.
Nota Editorial
Conforme a alínea "h" do inciso IV do § 5º do art. 176 da Lei nº 6.404/76, os ajustes de exercícios anteriores devem constar nas notas explicativas.
2. O QUE PODE SER CONSIDERADO AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Ao tratar da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, o § 1º do art. 186 da Lei nº 6.404/76 (Lei das S.A.) consideracomo ajustes de exercícios anteriores apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
Destacamos que o item 26 da Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 23 (R2) - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Errodetermina que o valor resultante de ajuste relacionado com períodos anteriores aos apresentados nas demonstrações contábeis será registrado na conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados".
Nota Editorial
Para maiores esclarecimentos sobre a mudança nas políticas contábeis; mudança nas estimativas contábeis e retificação de erros, recomendamos a matéria Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro deste caderno.
No item 21 da Norma Brasileira de Contabilidade - CTA 18 determina que para fins de registro nos livros contábeis, os ajustes retrospectivos devem ser contabilizados como ajustes de exercícios anteriores na conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados" do exercício em curso em que for registrado o acerto, ou seja, o ajuste de exercícios anterioresnão requer a reabertura dos livros contábeis de período ou períodos anteriores.
Nota Editorial
A Norma Brasileira de Contabilidade - CTA 18dispõe sobre a emissão do relatório do auditor independente e procedimentos de auditoria requeridos quando da reapresentação de demonstrações contábeis ou informações intermediárias.
2.1. Retificação De Erros Que Não Possam Ser Corrigidos Por Meio De Retificação De Lançamento Contábil Extemporâneo
Conforme determina os itens11 a 13 e 18 da Norma Brasileira de Contabilidade, CTSC 03 somente os erros que não possam ser corrigidos por meio de lançamentos extemporâneos, podem ser corrigidos com a consequente substituição da escrituração.
Dessa forma, todos os demais casos de retificação de erros de períodos anteriores, que demandarem alteração de saldos das demonstrações contábeis devem ser efetuados contabilmente por meio de lançamento extemporâneo, isto é, nos livros contábeis da entidade, o lançamento de correção é registrado no ano corrente, como ajustes de exercícios anteriores, em contrapartida ao patrimônio líquido, conta de "Lucro ou Prejuízos Acumulados", em consonância com o § 1º do art. 186 da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A). Para fins de divulgação das demonstrações contábeis, a reapresentação das cifras comparativas ocorre no primeiro conjunto de demonstrações contábeis após a identificação do erro, nos termos da NBC TG 23 que foi objeto de estudo da matéria Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
Tratamento similar ao descrito anteriormente, ou seja, ajustes em que a escrituração contábil deve ser retificada por meio de lançamento extemporâneo, também deve ser aplicado para as seguintes situações:
a) identificação de erros materiais que demandem a reemissão das demonstrações contábeis e sua reaprovação pelos órgãos de governança e pelos acionistas; e
b) quando a finalização e aprovação das demonstrações contábeis ocorreram em data posterior ao arquivamento da escrituração contábil com saldos diferentes.
Nos casos apresentados neste subtópico, por serem situações em que deve ser feita a retificação por meio de lançamento extemporâneo, a substituição da escrituração contábil não é permitida.
No caso de correção de erros de forma extemporânea, isto é, fora de sua época devida, como descrito neste subtópico, o lançamento de correção deve ser registrado no ano corrente, como ajustes de exercícios anteriores, em contrapartida ao patrimônio líquido na conta "Lucros e Prejuízos Acumulados". Nesses casos, a escrituração contábil entregue e autenticada antes da identificação e correção dos erros, não poderá ser substituída para contemplar tais ajustes. Por esse motivo, quando as demonstrações contábeis referentes ao exercício original forem emitidas posteriormente à entrega da ECD, ou, por alguma razão, reemitidas contemplando as referidas correções de erro, em atendimento às normas contábeis relevantes e à norma de auditoria, o auditor deve obter representação formal da administração da entidade complementada como exemplificado a seguir:
(...) todas as transações foram registradas na contabilidade, considerando os ajustes extemporâneos realizados em 20X1, e estão refletidas nas demonstrações contábeis, conforme demonstrado a seguir:
Patrimônio Líquido
|
Lucro Líquido
| |
Conforme livros contábeis em 31/12/20X0
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Ajustes de exercícios anteriores - registrado posteriormente no balancete de XX/XX/20X1 (Descrever os ajustes e reclassificações efetuados)
| ||
Saldo final ajustado apresentado nas demonstrações contábeis de 31/12/20X0
|
Nota Editorial
A Norma Brasileira de Contabilidade CTSC 03 dispõe sobre o Relatório sobre a Aplicação de Procedimentos Previamente Acordados referentes ao Termo de Verificação para Fins de Substituição da ECD.
3. O QUE NÃO PODE SER CONSIDERADO AJUSTE DE EXERCÍCIO ANTERIOR
O item 2 da Norma Brasileira de Contabilidade CTSC 03 específica que somente pode ser substituída a escrituração contábil que contenha erros que não possam ser corrigidos por meio de retificação de lançamento contábil extemporâneo.
Os ajustes mais usuais que atendem à definição anterior são os decorrentes de:
a) ajustes no formato eletrônico das informações contábeis, sem alterações dos saldos previamente publicados (por exemplo: erros no cadastro do plano de contas);
b) problemas na interface das informações (por exemplo: multiplicações indevidas por troca de vírgula para ponto) do sistema contábil das empresas para o Programa Validador e Assinador (PVA) da Escrituração Contábil Digital (ECD); e
c) abertura de subcontas exigidas pela Lei nº 12.973/14, desde que não altere o saldo total da conta.
A lista anteriormente citada não é exaustiva e os profissionais devem avaliar, individualmente as circunstâncias que demandam a retificação, desde que observados os procedimentos definidos pelo CFC, anteriormente mencionados.
Nota Editorial
O Comunicado Técnico CTG 2001 (R3) define as Formalidades da Escrituração Contábil em Forma Digital para Fins de Atendimento ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) e a Norma Brasileira de Contabilidade CTSC 03 trata do Relatório sobre a Aplicação de Procedimentos Previamente Acordados referentes ao Termo de Verificação para Fins de Substituição da ECD.
De acordo os itens 31 a 36 da ITG 2000 (R1) que trata da Escrituração Contábil específica que a retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por meio de:
a) estorno;
b) transferência; e
c) complementação.
Em qualquer uma das formas de retificação citadas, o histórico do lançamento deve precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem.
O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.
O lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do registro para a conta adequada.
O lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.
Os lançamentos realizados fora da época devida devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do registro extemporâneo.
Nota Editorial
Na matéria Retificação de Lançamentos Contábeis abordaremos exemplos práticos de cada uma das modalidades de correção de lançamentos contábeis anteriores.
4. MUDANÇA DE CRITÉRIOS CONTÁBEIS
A mudança de critérios contábeis de avaliação é uma prática que somente deve ser adotada quando proporcionar melhoria na qualidade das demonstrações. Via de regra, são decididas pela contabilidade conjuntamente com a administração da empresa.
Antes da opção pelo procedimento distinto do que vinha sendo praticado, já se estuda os reflexos na contabilidade, tanto projeções futuras quanto em relação às demonstrações dos períodos anteriores.
É muito importante distinguir mudança de critério com mudança de expectativa. Por exemplo, uma indústria que adotava critérios fiscais para a apuração de seus custos de produção, avaliação dos estoques e dos custos dos produtos vendidos que passar a adotar sistema permanente de controle de estoque e de custos de produção irá ajustar os saldos de seus estoques por meio de ajustede exercíciosanteriores. Houve de fato uma mudança de critério.
Numa outra hipótese, a empresa depreciava um bem com base na sua expectativa de vida útil de 10 anos e esse bem, sem que nenhum investimento adicional tivesse sido implementado, teve sua expectativa de vida útil revista e ela passou a ser de 20 anos. Nesse caso, há alteração na expectativa e não no critério de apropriação do custo de aquisição do bem ao resultado e, portanto, não há o que ser registrado como ajustede exercíciosanteriores, pois o valor contábil do bem não foi alterado.
5. FRAUDES E ERROS
Erros devem ser evitados, mas acontecem e normalmente são decorrentes de imperícias e até mesmo de falhas de sistemas de informação e, quando detectados e identificados, devem ser corrigidos.
Mais graves do que simples erros são as ocorrência de fraudes, que podem envolver dolo por parte de administradores, funcionários, prestadores de serviço ou outras pessoas envolvidas no caso, que uma vez descobertas e aferidos os danos causados à entidade, no que diz respeito à contabilidade, efetua-se a correção por meio de ajuste de exercícios anteriores. Quando os danos são de maior gravidade e comprometem a qualidade das informações divulgadas, é preciso atentar para a necessidade de as demonstrações contábeis serem refeitas.
Os itens 2 e 3 da Norma Brasileira de Contabilidade TA 240 que trata da Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis explica as características da fraude que são as distorções nas demonstrações contábeis que podem originar-se de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis.
Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. Dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor - distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude.
5.1. Identificação E Avaliação Dos Riscos De Distorção Relevante Decorrente De Fraude
Os itens 25 a 27da Norma Brasileira de Contabilidade TA 240 conjuntamente com a da Norma Brasileira de Contabilidade TA 315 determinam que o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude no nível das demonstrações contábeis e no nível das afirmações por tipo de operação, saldo contábil e divulgação.
Na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o auditor deve, com base na presunção de que há riscos de fraude no reconhecimento de receitas, avaliar que tipos de operações ou afirmações de receita geram esses riscos a documentação requerida no caso em que o auditor conclui que a presunção não é aplicável nas circunstâncias do trabalho e, portanto, não identifica o reconhecimento de receitas como um risco de distorção relevante decorrente de fraude.
O auditor deve tratar os riscos de distorção relevantes decorrentes de fraude avaliados como riscos significativos e, por conseguinte, na medida em que ainda não tenha sido feito, o auditor deve obter entendimento dos respectivos controles da entidade, inclusive atividades de controle, que são relevantes para tais riscos.
Tais conceitos e definições são para orientação do trabalho dos auditores independentes e também podem ser observados pelo contabilista quando se depara com casos semelhantes, pois ao passar pelo crivo de uma auditoria, já tendo se posicionado de acordo com as normas contábeis, o contabilista estará respaldado sobre seus procedimentos e interpretações.
6. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DOS AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Conforme determina o art. 7 da Instrução Normativa RFB nº 1.774/17 a Escrituração Contábil Digital (ECD) autenticada somente pode ser substituída caso contenha erros que não possam ser corrigidos por meio de lançamento contábil extemporâneo, conforme previsto nos itens 31 a 36 da Interpretação Técnica Geral ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil.
Na hipótese de substituição da ECD, deve-se observar o art. 6ºC da Instrução Normativa RFB nº 1.422/13que no caso dos lançamentos extemporâneos em ECD alterar a base de cálculo do IRPJ ou da CSLL da ECF de ano-calendário anterior, a pessoa jurídica deverá efetuar o ajuste por meio de ECF retificadora relativa ao respectivo ano-calendário, mediante adições ou exclusões ao lucro líquido, ainda que a ECD recuperada na ECF retificada não tenha sido alterada.
Neste sentido, com base nas perguntas e respostas da Receita Federal do Brasil da Pessoa Jurídica, para a regularização, na escrituração, por falhas decorrentes da inobservância do regime de competência, quando não resultarem em diferença de imposto a pagar e nem a postergação do pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido, ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, serão admitidas a retificação, a complementação ou a simples feitura de lançamento de deduções, cujo valor, se dedutível ou tributável, afetará a determinação do lucro real do período em que se justifique a regularização, Neste caso, contabilmente, será dado tratamento de ajustes de exercícios (períodos) anteriores.
No período em que foi efetuado o ajuste, com relação às parcelas regularizadas decorrentes da inobservância do regime de competência, quando a legislação comercial determinar que a retificação seja considerada como ajustes de exercícios (períodos) anteriores a sua regularização, como ajustes de exercícios (períodos) anteriores, não provoca qualquer reflexo no resultado do período em que for efetuada sua escrituração (não afeta o lucro líquido do período de apuração em curso).
Se, em decorrência da imputação a período de apuração anterior, resultar a apuração de saldo de imposto a pagar, ou inexistindo diferença de saldo de imposto a pagar, as parcelas regularizadas já terão sido consideradas na apuração do lucro real daqueles períodos e, consequentemente, não poderão influenciar a apuração do lucro real no exercício em que forem efetuados os lançamentos contábeis de regularização.
Entretanto, no caso em que não ocorra postergação de pagamento do imposto para período posterior ao que seria devido, ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, optará por efetuar a sua regularização em período posterior, contabilmente deve ser dado tratamento de ajuste de exercícios (períodos) anteriores.
No aspecto fiscal, caso se trate de parcela correspondente a despesa dedutível ou receita tributável, para produzir efeito na determinação do lucro real, ela pode ser excluída ou deve ser adicionada ao lucro líquido do período de apuração respectivo, ou seja, aquele a que efetivamente se refere a despesa ou a receita.
Quando a regularização dos ajustes de exercícios (períodos) anteriores, não provoca reflexo no resultado do período em que ocorre a sua escrituração, pois não sendo de competência do período da escrituração em que ocorrer a regularização, a despesa ou a receita não deve afetar o lucro líquido desse período de apuração.
Assim, o ajuste lançado contra uma conta patrimonial do ativo ou passivo, mesmo que indicando a fonte da despesa ou receita objeto da regularização, deverá ter como contrapartida a conta de lucros ou prejuízos acumulados.
7. CONTABILIZAÇÃO DOS AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
A seguir apresentamos lançamentos contábeis modelos de lançamentos contábeis de ajustes de exercícios anteriores.
7.1. Exemplo de Reconhecimento de Receita De Exercícios Anteriores
Admitamos que a empresa comercial "Progresso Global Ltda.", em fevereiro de 20X9, portanto, após o encerramento do balanço de 20X8, detectou uma falha em seu sistema de informação e informou o valor de uma nota a menor no mês de dezembro as vendas do dia 20/12/20X8, no valor de R$ 25.000,00.
A não inclusão desse valor do faturamento do mês de dezembro implicou recolhimento a menor de ICMS, PIS-PASEP e COFINS, conforme segue:
ICMS (18% de R$ 25.000,00) R$ 4.500,00
|
PIS/PASEP (1,65% de R$ 25.000,00) R$ 412,50 (vide Nota Cenofisco)
|
COFINS (7,6% de R$ 25.000,00) R$ 1.900,00 (vide Nota Cenofisco)
|
Total R$ 6.812,50
|
Nota Editorial
No exemplo, a empresa é tributada pelo lucro real e apura o PIS/PASEP e a COFINS na sistemática não cumulativa.
Além dos impostos e contribuições sobre vendas, o valor da receita não contabilizada também diminuiu o montante devido de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a saber:
Valor da Receita
|
R$ 25.000,00
|
(-) Impostos e Contribuições
|
(R$ 6.812,50)
|
Receita Líquida
|
R$ 18.187,50
|
- IRPJ (25% de R$ 18.187,50) (vide Nota Cenofisco).
|
R$ 4.546,88
|
- CSLL (9% de R$ 18.187,50)
|
R$ 1.636,88
|
Nota Editorial
Admitimos que o lucro de 20X8 ficou sujeito ao adicional de 10% sobre o excedente a R$ 240.000,00.
O lucro líquido do exercício não deve ter influência pertinente ao ajuste de exercícios anteriores, em obediência ao Princípio da Competência, assim, a regularização da receita não reconhecida no ano-calendário de 20X8 deverá ser efetuada através de ajustes de exercícios anteriores, como segue os registros para retificação.
Nº
|
Data
|
D/C
|
Contas/Histórico
|
Débito
R$
|
Crédito
R$
|
1
|
28/2/20X9
|
D
|
Clientes ou Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
|
25.000,00
| |
C
|
Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
Valor referente ao lote de vendas nº.... do dia 20/12/20X8, contabilizado extemporaneamente por falha no sistema de totalização do faturamento, ora regularizado.
|
25.000,00
| |||
2
|
28/2/20X9
|
D
|
Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
4.500,00
| |
C
|
ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
Valor referente ao ICMS incidente sobre o lote de vendas nº .... do dia 20/12/20X8, contabilizado extemporaneamente por falha no sistema de totalização do faturamento, ora regularizado.
|
4.500,00
| |||
3
|
28/2/20X9
|
D
|
Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
412,50
| |
C
|
PIS/PASEP a Recolher (Passivo Circulante)
Valor referente ao PIS/PASEP incidente sobre o lote de vendas nº.... do dia 20/12/20X8, contabilizado extemporaneamente por falha no sistema de totalização do faturamento, ora regularizado.
|
412,50
| |||
4
|
28/2/20X9
|
D
|
Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
1.900,00
| |
C
|
COFINS a Recolher (Passivo Circulante)
Valor referente à COFINS incidente sobre o lote de vendas nº.... do dia 20/12/20X8, contabilizado extemporaneamente por falha no sistema de totalização do faturamento, ora regularizado.
|
1.900,00
| |||
5
|
28/2/20X9
|
D
|
Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
4.546,88
| |
C
|
Provisão para o IRPJ (Passivo Circulante)
Valor referente à retificação da provisão para o Imposto de Renda em razão da não inclusão do lote de vendas nº .... do dia 20/12/20X8, na receita bruta de 20X8, contabilizado extemporaneamente por falha no sistema de totalização do faturamento, ora regularizado.
|
4.546,88
| |||
6
|
28/2/20X9
|
D
|
Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
1.636,88
| |
C
|
Provisão para a CSLL- (Passivo Circulante)
Valor referente à retificação da provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro em razão da nãoinclusão do lote de vendas nº.... do dia 20/12/20X8, na receita bruta de 20X8, contabilizado extemporaneamente por falha no sistema de totalização do faturamento, ora regularizado.
|
1.636,88
|
Observe que todos os registros nas contas patrimoniais tiveram como contrapartida, a débito ou a crédito, a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados".
Agora vejamos, um exemplo em que a empresa comercial "Progresso Global Ltda.", em fevereiro de 20X9, portanto, após o encerramento do balanço de 20X8, detectou uma falha em seu sistema de informação que calculou o valor de um encargo a menor do mês de dezembro as vendas do dia 20/12/20X8, no valor de R$ 50.000,00.
Nº
|
Data
|
D/C
|
Contas/Histórico
|
Débito
R$
|
Crédito
R$
|
1
|
28/02/20X9
|
D
|
Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
50.000,00
| |
C
|
Encargos a Recolher (Passivo Circulante)
|
50.000,00
|
Ressaltamos que o cálculo errôneo influenciou no resultado e consequentemente foi apurado e recolhido IRPJ e CSLL a maior. Neste caso, poderá retificar a Escrituração Contábil Digital (ECF) e a DCTF dos respectivos períodos de apuração, conforme dispõem os arts. 6ºC e 6ºD da Instrução Normativa RFB Nº 1.422/13; e os valores dos pagos a maior poderão ser objeto de restituição ou compensação através de PER/DCOMP.
- IRPJ (25% de R$ 50.000,00) (vide Nota Cenofisco).
|
R$ 12.500,00
|
- CSLL (9% de R$ 50.000,00)
|
R$ 4.500,00
|
Nota Editorial
Admitimos que o lucro de 20X8 ficou sujeito ao adicional de 10% sobre o excedente a R$ 240.000,00.
Nº
|
Data
|
D/C
|
Contas/Histórico
|
Débito
R$
|
Crédito
R$
|
2
|
28/02/20X9
|
D
|
IRPJ a Recuperar (Ativo Circulante)
|
12.500,00
| |
D
|
CSLL a Recuperar (Ativo Circulante)
|
4.500,00
| |||
C
|
Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
|
17.000,00
|
De acordo com o art. 11 da Instrução CVM nº 59/86, os ajustes de exercícios anteriores, quando constantes da demonstração das mutações dopatrimônio líquido, constituirão primeira parcela a ser lançada, como ajuste do saldo inicial dos lucros ou prejuízos acumulados, devendo ser segregados em:
a) efeitos decorrentes da mudança de critério contábil;
b) efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.
Os ajustes de exercícios anteriores não podem estar vinculados a fatos subsequentes, posto que,neste caso, serão considerados no resultado do exercício.
Quando houver efeito fiscal de imposto de renda, o ajuste de exercícios anteriores deve ser lançado pelo valor bruto e,imediatamente a seguir, como parte integrante sua, a parcela que, positiva ou negativamente, influenciar tributariamente o ajuste.
As razões dos ajustes lançados deverão ser explicadas em notas de rodapé, integrantes da demonstração das mutações do patrimônio líquido, ou em notas explicativas às demonstrações financeiras.
Nota Editorial
A nota explicativa da Instrução CVM nº 59/86 os ajustes de exercícios anteriores específica que esses ajustes devem ser criteriosamente analisados. Assim, serão considerados, como ajustes de exercícios anteriores, apenas os decorrentes de mudança de critério contábil ou de retificação de erro imputável a exercício anterior, desde que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes (§ 1º do art. 186 Lei nº 6.404/76). A mudança de critério contábil tem origem nas condições operacionais quer por fatores internos - decisão da própria administração - que rpor fatores externos. Alterações práticas de mercado, no processo de melhoria da qualidade da informação ou nas alterações na legislação. A lei limita a possibilidade da administração influenciar nos resultados mediante alterações de práticas contábeis, por isso é tratada como ajuste a parcela que deveria ter sido incluída ou excluída do patrimônio líquido no ano anterior caso o critério então adotado estivesse vigorando. Portanto, não podem ser consideradas como ajustes de exercícios anteriores as modificações que determinarem a adoção de novos critérios, cujas consequências não possam ser aferidas em comparação com critérios adotados anteriormente.
Quanto a erro imputável a exercício anterior, só pode ser caracterizado quando se tratar de contabilização feita de forma diversa da que seria adequada, tendo em vista os documentos, informações e circunstâncias existentes à época. Decorrem de erros aritméticos significativos no tratamento de dados básicos corretos, por qualquer razão, ou de má interpretação. Não se enquadram, portanto, os ajustes de provisões constituídas, em face de inadequada avaliação de riscos estimados ou de insuficientes informações existentes à época de sua constituição. Assim, não se incluem como ajustes de exercícios anteriores os relativos à provisão para crédito de liquidação duvidosa, provisão para imposto de renda e outras que, quando constituídas, o são dentro de critérios e das informações possíveis de
serem obtidas. Esses ajustes normais a tais provisões são parte integrante do resultado do exercício em que são detectados e contabilizados. Os ajustes de exercícios anteriores devem ser objeto de ampla e clara divulgação em nota explicativa, em que sejam especificados a sua natureza e os seus fundamentos.
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